Robert Påhlsson, juridiska institutionen, Göteborgs universitet

Inledning

I detta dokument lämnar jag en sammanfattning av de viktigaste resultaten av undersökningen. Syftet har för det första varit att genomlysa likhetsprincipens betydelse i skattelagstiftningen, främst frågan om i vilken utsträckning den svenske lagstiftaren verkar under ett krav på att lika fall ska behandlas lika. Denna avdelning har också omfattat en inventering och diskussion kring sådana svenska skatteregler som på basis av geografiska avgränsningar gör skillnad i behandlingen av skattskyldiga.

Syftet har för det andra varit att undersöka hur den likhetsprincip som rättstillämparen lyder under behandlas i praktiken. Undersökningen har omfattat bedömningar i EG-rätten, dubbelbeskattningsavtalsrätten samt i svensk intern internationell skatterätt. En viktig utgångspunkt har varit att det i princip inte finns två lika fall, utan att rättstillämparen med hjälp sina egna värderingar, medvetet eller omedvetet, måste konstruera likhet/jämförbarhet eller olikhet/ojämförbarhet. Av främst utrymmesskäl har dessa undersökningar också koncentrerats på tillämpningen av regler med geografisk anknytning. Jag har undersökt EG-domstolens tillämpning av regler om fri rörlighet på bosatta respektive icke bosatta i en medlemsstat. Inom dubbelbeskattningsavtalsrätten har jag studerat Regeringsrättens tillämpning av diskrimineringsförbud i skatteavtal. Jag har också gjort en kartläggning och analys av trettio års rättspraxis avseende de regler i intern svensk rätt enligt vilka personer med väsentlig anknytning till landet likställs med här bosatta.

Slutligen har jag studerat hur Skatteverket genom dokumentation av administrativ praxis arbetar för att åstadkomma likformighet i rättstillämpningen. Fokus har här legat på de s.k. styrsignalerna. Jag har också analyserat om en enhetlig administrativ praxis kan leda till att de skattskyldiga får berättigade förväntningar på en viss behandling från Skatteverkets sida. Med utgångspunkt i denna analys har jag avslutningsvis formulerat min uppfattning om under vilka förutsättningar Skatteverket bör kunna ändra sin egen praxis.

Likhetsprincipen på lagstiftarnivå

Kravet i 1 kap. 9 § RF på likhet inför lagen är inte tillämpligt på lagstiftaren. Vid RF: s tillkomst ansågs tvärtom olikbehandling vara ett viktigt instrument för politisk maktutövning. Den svenska grundlagens krav på likhet inför lagen omfattar således endast rättstillämpningen. Undersökningen visar att det i det kontinentala Europa är vanligt att konstitutionella likabehandlingskrav även är tillämpliga på lagstiftarens aktiviteter, samt att denne övervakas av en författningsdomstol.

Den svenske lagstiftarens frihet att särbehandla olika grupper begränsas emellertid av EG-fördragets diskrimineringsförbud, liksom av Europakonventionen om de mänskliga rättigheterna och av FN-stadgan. I praktiken varierar styrkan i dessa begränsningar stort. EG-domstolen upprätthåller med relativt stor energi det likabehandlingskrav som utgör en del av den fria rörligheten för varor, tjänster, personer och kapital. Europadomstolens inflytande på likabehandlingsfrågor i nationell lagstiftning är dock relativt litet. Domstolen tillerkänner lagstiftarna ett mycket stort manöverutrymme.

I svensk skattelagstiftning finns regionalpolitiskt motiverade lättnader ifråga om främst arbetsgivargifter, fordonsskatt och energiskatt. Skatteformer vilka till sin konstruktion avgränsas geografiskt är kommunalskatten, fastighetsskatten och trängselskatten. Min undersökning visar att olikformigheter ofta baserats på subjektiva kriterier, dvs. på omständigheter som är hänförliga till de skattskyldiga. Ett undantag är fastighetsskatten där särskiljningen grundas på skatteobjektets karaktär, närmare bestämt fastighetens schablonmässigt uppskattade marknadsvärde (taxeringsvärdet). Det är också fastighetsskatten som är den skatt som åtnjutit minst legitimitet hos medborgarna. Undersökningen ger stöd för antagandet att olikbehandling/olikformigheter i skattelagstiftningen vilka baseras på den skattskyldiges förhållanden och inte på skatteobjektets egenskaper, generellt har bäst förutsättningar att vinna förtroende hos allmänheten.

Likhetsprincipen på rättstillämparnivå

Likabehandlingsnormen som sådan vilar på en etisk föreställning om rättvisa och rättssäkerhet som är djupt förankrad i kollektiv mänsklig erfarenhet. Mot denna bakgrund har jag hävdat att likhetsnormen har relevans oavsett om den kommer till explicit uttryck i lagstiftning eller ej. Det svåra är inte att fastställa om den "finns" eller ej. Det svåra är att avgöra vilka fall man anser vara så jämförbara att de bör behandlas lika, respektive de som man inte anser var tillräckligt jämförbara för att kvalificera för likabehandling. Dessa bedömningar är i grunden subjektiva och baseras nödvändigtvis på bedömarens egna värderingar. Skattesystemets legitimitet gynnas av att rättstillämparens bedömningar är begripliga och öppet redovisade. Det är med denna utgångspunkt som jag har undersökt rättspraxis.

Likhetsprincipen i EG-domstolen (EGD)

EG-domstolen har i ett stort antal rättsfall formulerat en metod för diskriminerings/likhetsbedömningar. Metoden innebär bl.a. att mycket utförliga motiveringar presenteras. Denna praxis är utförligt behandlad i litteraturen. Jag har emellertid koncentrerat mig på att undersöka i vilken utsträckning domstolens bedömningar vilar på objektiva grunder. Ett intryck av att detta är fallet förmedlas nämligen av domstolens egen beskrivning av sin metod.

Undersökningen visar att EGD: s jämförbarhetskonstruktioner är baserade på en blandning av antaganden och empiriska slutsatser. Domstolens bedömningar är därför åtminstone delvis endast föregivet objektiva. I själva verket vilar bedömningarna i stor utsträckning på träffade val, vilka är subjektiva. Valen av behandlade frågeställningar och bedömningskriterier är subjektiva. Detsamma gäller bestämningen av rättsföljden. Här kan framhållas den betydelse som EGD tillmäter hemviststatens regler. Frågan om huruvida diskriminering föreligger i källstaten blir härigenom beroende av reglerna i hemviststaten. Denna slutsats vinner stöd av såväl undersökningen av praxis avseende art. 39 i EG-fördraget (arbetstagare) som art. 43 (etableringsfrihet).

Den fysiske person som helt eller i det närmaste saknar inkomst i källstaten och därigenom går miste om hemstatens personliga avdrag, får i praxis i stället tillgång till källstatens avdrag, trots att personen enligt domstolen (typiskt sett) har centrum för levnadsintressen (på vilka personliga avdrag normalt grundas) i hemviststaten. Lösningen kan ses som ändamålsenlig men den är inte självklar. Framförallt kan gränsdragningen mellan dem som omfattas av lösningen och dem som inte gör det ifrågasättas. EGD väljer emellertid att konstruera jämförbarhet/likhet för den vars situation blir mest olik alla andras, dvs. för den som endast arbetar i källstaten och inte får avdrag någon annanstans.

Genom EGD:s synsätt har en användbar och förhållandevis tydlig praxis etablerats. Undersökningen visar dock enligt min uppfattning även på svagheter i denna praxis. Domstolens hänvisningar till det objektiva medför otydlighet, när empiriska, på iakttagelser av sakomständigheter baserade skäl, vid närmare granskning inte visar sig vara annat än tämligen kontroversiella antaganden. Ett principiellt problem är också att reglerna i den skattskyldiges hemviststat till viss del tillåts avgöra bedömningen av om huruvida diskriminering föreligger i källstaten.

Likhetsprincipen i Regeringsrätten

Regeringsrättens bedömningar vid tillämpning av diskrimineringsförbud i skatteavtal och bestämmelserna om väsentlig anknytning skiljer sig starkt från EG-domstolens. Det rör sig visserligen inte om samma regler. Jämförelsen är dock intressant eftersom alla reglerna har det gemensamt att de uppmanar till likabehandling under förutsättning att rättstillämparen finner att jämförbarhet föreligger.RR:s motiveringar är avsevärt mindre utförliga än EGD: s. Det är vanligt att RR bara redogör för lagtextens ordalydelse och sedan utan vidare subsumtion tillämpar eller avstår från att tillämpar reglerna. Denna brist på utförlighet försvårar användningen av RR:s domar som redskap i juridiken. En dom som inte är motiverad är inte heller ägnad att bidra till stärkt legitimitet.

RR:s tillämpning av diskrimineringsförbud i dubbelbeskattningsavtal vilar ibland på formella och ibland på materiella likhetsbedömningar. Praxis är förhållandevis in casu-betonad, undersökningen visar inte på något bestämt mönster eller konsekvent synsätt som kan förklara variationerna. Detta understryks av att några av de granskade rättsfallen kontrasterar mot varandra på ett sätt som jag anser inte tillfredsställande låter sig förklaras. Å andra sidan kan även den slutsatsen dras, att praxis är så heterogen att det tycks finnas stort utrymme för argumentation från den skattskyldiges sida i eventuella framtida skatteprocesser där diskrimineringsfrågan väcks. Reglerna om väsentlig anknytning skiljer sig på åtminstone två viktiga sätt från de andra bestämmelser som förekommer i denna studie. Dels är den likabehandlig som utgör rättsföljden typiskt sett till nackdel för den skattskyldige, dels är bestämmelserna synnerligen utförliga och det anges redan i lagtexten vilka kriterier som bedömningen ska vila på. Kriterierna i lagtexten är enligt motiven och RR sådana att de medger objektiva bedömningar. Undersökningen visar emellertid tydligt att många av kriterierna inte alls getts en sådan utformning att det objektivt kan konstateras om de är uppfyllda i ett enskilt fall. Det är tvärtom så att lagtextens formuleringar är långtifrån självklara eller okontroversiella. Det krävs nämligen subjektiva bedömningar för att ge uttryck som åretruntbostad, familj, varaktig bosättning utomlands m.m. bestämda innebörder. Det som således enligt motiven ska fungera som empiriska kriterier visar sig i stor utsträckning således baseras på antaganden och egna värderingar. Kunskapen om detta leder till slutsatsen att domstolarnas tolkningar kan ifrågasättas i betydligt högre grad än vad som synes ha blivit fallet.

Även om lagstiftningen är tänkt att tillämpas på ett kasuistiskt sätt menar jag att motiveringarnas bristande utförlighet är en svaghet i rättstillämpningen. Ofta diskuteras endast om ett eller flera kriterier är uppfyllda. Materiella likhetsbedömningar i form av uttryckliga värderingar och avvägningar är inte så vanliga. Som lagstiftningen utformats är detta knappast överraskande. Den lagstiftningsteknik som använts för reglerna om väsentlig anknytning inbjuder nämligen till efterhandskonstruktioner. Kriterierna i lagtexten är så många att några av dem ofta är uppfyllda, men sällan alla. Det blir därför möjligt att i en motivering antingen hänvisa till de uppfyllda kriterierna eller till de ouppfyllda, beroende på vilken utgång man bestämt sig för. Om inga krav ställs på uttryckliga avvägningar mellan kriterierna, eller på att likartade fall bör förhållas till varandra på ett begripligt sätt, kommer praxis troligen alltid att ge ett dunkelt och stundom godtyckligt intryck. För egen del anser jag att kringgåenderegler av detta ingripande slag av rättssäkerhetsskäl bör ges en precisare avgränsning.

Likhetsprincipen hos Skatteverket

Undersökningen har i denna del koncentrerats på Skatteverkets nyaste instrument för normativ styrning, de s.k. styrsignalerna. Dessa utgör huvudsakligen allmänna råd. Med produktionen av allmänna råd följer krav på konsekvensanalyser. Sådana utförs emellertid inte när styrsignalerna tas fram. Sedan publicering av styrsignalerna på Skatteverkets hemsida inleddes vid halvårsskiftet 2004 har hundratals styrsignaler producerats. Det stora antalet i sig kan komma att resultera i problem med kontroll och överblick, såväl internt på verket som i de skattskyldigas perspektiv. Samtidigt talar mycket för styrsignalerna utgör ett effektivt instrument för normativ styrning av verksamheten vid skattekontoren. Härigenom gynnas likhetsprincipens efterlevnad.

Undersökningen visar på ett antal principiella frågor och problem som man bör vara uppmärksam på vid utformningen av styrsignalerna. Det förekommer bl.a. en del tolkningsproblem i styrsignalerna. Ett annat problem är man inte skiljer mellan beskrivningar av gällande rätt och egna uppfattningar. Detta är ägnat vilseleda läsaren med avseende på rättskällevärdet av det som sägs. Även vissa andra svagheter har uppmärksammats i undersökningen. De beskrivna problemen bör naturligtvis åtgärdas. Mitt övergripande intryck är dock att styrsignalerna i mycket varit framgångsrika. Skatteverkets allmänna råd syftar generellt till likformighet, dvs. till upprätthållandet av likhetsprincipen. I styrsignaler och på andra sätt dokumenteras en för verket gemensam uppfattning i tolknings- och andra tillämpningsfrågor. Härigenom skapas en administrativ praxis för skatterätten. I undersökningens sista kapitel har jag diskuterat vilka berättigade förväntningar hos de skattskyldiga som kan motiveras av Skatteverkets administrativa praxis. Naturligtvis förkommer det att denna praxis ändras. I undersökningen har jag delat in ändringarna i tre kategorier. Sådana ändringar som föranleds av RR: s domar är självfallet helt nödvändiga. När administrativ praxis inte är förenlig med prejudikaträtten måste administrativ praxis ändras.

Det förekommer emellertid också att SKV ändrar skatterättslig administrativ praxis som man själv etablerat. Här har de skattskyldiga berättigade förväntningar om att bli behandlade i enlighet med SKV: s praxis. Mycket talar för att sådan administrativ praxis bara bör ändras om den faller utanför den bakomliggande lagtextens ordalydelse. Av hänsyn till kravet på likhet inför lagen är det normalt också olämpligt att ändra praxis till fördel för de skattskyldiga, eftersom en olikbehandling i förhållande till då redan avgjorda ärenden blir följden. I frågor där Skatteverket tidigare förhållit sig passivt bör man också vara försiktig med etableringen av ny praxis. Verkets passivitet skapar berättigade förväntningar om fortsatt passivitet, vilket har stöd i kravet på likabehandling. Passiviteten i sig utgör då en administrativ praxis av det slag som myndigheten bör hålla fast vid, i avvaktan på eventuellt ingripande från lagstiftaren.

Publikationer

Påhlsson, Robert. Likhet inför skattelag - likhetsprincipen och konstruktionen av jämförbarhet i skatterätten. Iustus förlag. Uppsala 2007, 247 sidor. Monografi.

Påhlsson, Robert. Constructing Comparability: The Reasoning of the ECJ on Equality in Taxation. I: Wahl och Cramér (red.). Swedish Studies in European Law. Hart Publishing. Oxford and Portland 2006, s. 217 ff.

Påhlsson, Robert. Konstruktionen av likhet i EG-skatterätten. I: Festskrift till Nils Mattsson. Iustus förlag. Uppsala 2005, s. 361 ff.

Påhlsson, Robert. Om lokala skattebasers hållbarhet. Skattenytt 2006, s. 498 ff.

Påhlsson, Robert. Skatteverkets styrsignaler - en ny blomma i regelrabatten. Skattenytt 2006, s. 401 ff.